Hipótese de Incidência Tributária

1. Regra Matriz de Incidência Tributária

A regra-matriz de incidência tributária -ou RMIT - é uma norma jurídica geral e abstrata que prevê um fato social e liga a ele uma consequência. A regra-matriz têm em sua estrutura os elementos antecedente e consequente, sendo que lhes cabem respectivamente os critérios: material, temporal e espacial, e, o pessoal e o quantitativo, de acordo com a classificação sugerida por Carvalho[1].

Na RMIT a hipótese é quem descreve a norma, anunciando os critérios para o reconhecimento de um fato. Já o consequente fornece os dados para a identificação do vínculo jurídico. Com este conhecido é possível identificar os sujeitos da relação obrigacional. O consequente normativo identifica a própria relação jurídica, a partir da concretização do fato ou evento[2].




2. Hipótese de Incidência

A hipótese de incidência tributária nada mais é que uma descrição hipotética de uma ocorrência fática (ação ou estado) atribuível a um sujeito (ou classe de sujeitos) em suas relações. Na hipótese de incidência normativa, o legislador estabelece as características necessárias que os eventos sociais devem ostentar, a fim de serem vertidos em fatos jurídicos e produzirem efeitos.

Podemos afirmar que a função da hipótese normativa é descrever as características dos eventos da vida social, atribuindo-lhes conceitos conotativos que, se ocorridos, nos exatos termos como descritos (princípio da reserva legal), serão hábeis à produção da linguagem jurídica: fatos e efeitos jurídicos.

Neste mesmo sentido, procurando pela melhor didática, Geraldo Ataliba[3] indica a lição de Perez de Ayala, tributarista espanhol, para quem “a definição por uma lei de certos supostos de fato a cuja hipotética e possível realização a lei atribua determinados efeitos jurídicos (obrigação de pagar tributo), convertendo-os assim, numa classe de fato jurídicos (fato imponível). A realização desse fato jurídico, o fato imponível, que origina a obrigação de pagar o tributo.”

Ocorre que todo fenômeno ou evento se materializa em um dado espaço físico e em certo lapso temporal. Espaço e tempo são verdadeiras coordenadas que nos permitem certificar a ocorrência de qualquer evento. Desta forma, a hipótese de incidência tributária se relaciona com a RMIT, assumindo o papel de antecedente.

3. Incidência Tributária

Incidência tributária é a subsunção do fato à norma jurídica. É a ocorrência de todos os elementos prescritos na norma geral e abstrata que faz irradiar os efeitos jurídicos previstos na consequência.

Nas palavras do professor Paulo de Barros Carvalho[4]:

“O objeto sobre o qual converge o nosso interesse é a fenomenologia da incidência da norma tributária em sentido estrito, ou regra matriz de incidência tributária. Neste caso diremos que houve subsunção, quando o fato, (fato jurídico tributário constituído pela linguagem prescrita pelo direito positivo) guardar absoluta identidade com o desenho normativo da hipótese (hipótese tributária).
(...)
A devida compreensão da fenomenologia tributária tem o caráter de ato fundamental para o conhecimento jurídico, posto que assim atuam todas as regras de direito em qualquer de seus subdomínios, ao serem aplicados no contexto da comunidade social. Seja qual for a natureza do preceito jurídica, sua atuação dinâmica é a mesma: opera-se a concreção do fato previsto na hipótese prolatando-se os efeitos jurídicos previstos na consequência. Mas esse quadramento do fato à hipótese normativa tem que ser completo, para que se dê, verdadeiramente a subsunção.”

Há quem entenda que a incidência tributária é automática e infalível, ou seja, uma vez ocorrido o evento, ocorre o fenômeno da incidência. Desta forma, o momento da aplicação do direito poderia ser diverso e inclusive posterior à incidência tributária.

Particularmente, me filio ao pensamento do Prof. Paulo que entende pela incidência como um fenômeno somente consubstanciado com a formação do fato jurídico tributário. Inicialmente ocorreria o evento, depois o fato e somente então, o fato jurídico tributário (que seria o relato linguístico por autoridade através da linguagem competente). Somente neste momento, ocorreria a incidência tributária que, portanto, não é automática e infalível. Assim, seguindo esse raciocínio, ela seria então concomitante à aplicação do direito.

4. Evento, fato e fato jurídico


Ao tratar do assunto evento, o Prof. Paulo de Barros Carvalho parte de uma distinção feita por Habermas entre fatos e objetos da experiência (eventos). Os fatos seriam os enunciados linguísticos sobre as coisas e os acontecimentos, sobre as pessoas e suas manifestações. Os objetos da experiência são aquilo acerca do que fazemos afirmações, aquilo sobre o que emitimos enunciados[5]. Exemplificando o que entende por fato, reproduz[6] lição de Tércio Sampaio Feraz Júnior, vazada nos seguintes termos: "É preciso distinguir entre fato e evento. A travessia do Rubicão por César é um evento. Todavia, ´César atravessou o Rubicão´ é um fato. Quando, pois, dizemos que é um fato que César atravessou o Rubicão´, conferimos realidade ao evento. Fato não é, pois, algo concreto, sensível, mas um elemento linguístico capaz de organizar uma situação existencial como realidade"[7].

Contudo, Carvalho adverte que não é qualquer linguagem que dá facticidade jurídica ao evento. Não basta a linguagem social para transformar um evento em fato jurídico. Para ele, "fatos jurídicos não são simplesmente os fatos do mundo social, constituídos pela linguagem de que nos servimos no dia a dia. Antes, são enunciados proferidos na linguagem competente do direito positivo, articulados em consonância com a teoria das provas"[8]. Cabe ressaltar, não basta ao evento ter suas notas relevantes previstas no antecedente de uma norma jurídica para se tornar fato jurídico. Necessário, para ganhar significação jurídica, que o evento seja relatado em linguagem competente, assoalhada em provas admitidas pelo ordenamento. Pouco importa se o evento é relatado pela sociedade, ou por diversas pessoas. Apenas ganharia ele a estatura de fato jurídico, após a sua enunciação por um sujeito a quem o direito outorgasse essa competência. Essa a razão pela qual, para a teoria carvalhiana, fato jurídico será tomado como um enunciado protocolar, denotativo, posto na posição sintática de antecedente de uma norma individual e concreta, num determinado ponto do processo de positivação do direito[9].

5. A expressão fato gerador e algumas disposições legais

Ora, se tratamos claramente evento e fato como sendo situações distintas, ao utilizarmos o vocábulo “fato gerador” aludimos realidades distintas em um só tempo: a) a descrição legislativa do fato que faz nascer a relação jurídica tributária; e b) o próprio acontecimento relatado no antecedente da norma individual e concreta do ato de aplicação.

Essa linha de pensamento é defendida tanto por Paulo de Barros quanto por alguns de seus inspiradores, como Amilcar Araújo Falcão, Alfredo Augusto Becker, Geraldo Ataliba e Norberto Bobbio[10].

Adiante analisar-se-á individualmente os citados artigos do CTN.

“Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:”

Utilizado no sentido de fato jurídico tributário, ou seja, determina que a natureza jurídica do tributo será definida por sua regra geral e abstrata, qual seja: circular mercadorias, auferir renda, prestar serviços, etc.

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Utilizada no sentido de evento, ou seja, é imposto o tributo cuja destinação não seja específica. Assim o fato jurídico tributário, como definido por Paulo de Barros não é essencial para sua definição, mas o contexto em que ele foi instituído sim.

Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

Utilizada no sentido de fato jurídico tributário. Contudo, segundo uma visão mais formalista do Direito, não poderia ser realizada a aplicação retroativa aos fatos geradores pendentes, pois além do fato não reunirem circunstâncias materiais suficientes para caracterizar sua situação de fato nem sendo constituído como determinação do dispositivo legal, existem fatos já consumados. Portanto a aplicação retroativa além de ferir um princípio constitucional, implica no “comprometimento da segurança jurídica”. Outrossim, este artigo do CTN não foi recepcionado pela CF 88, Luciano Amaro[11] diz que “uma vez iniciado esse fato, a lei tributária a ele aplicável há de ser a que já estava em vigor antes de seu início. Aplicar ao fato já iniciado lei que só depois entrou em vigor é fazer aplicação retroativa, com evidente violação do disposto no art. 150, inc. III, a, da Constituição Federal de 1988”.

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Ambos são utilizados no sentido de fato jurídico tributário, deixando clara a necessidade de os enunciados estarem proferidos na linguagem competente do direito positivo.

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

Utilizado no sentido de fato jurídico tributário, pois determina que o tributo seja apurado de acordo com a legislação vigente a data do fato gerador da obrigação tributária.

No AREsp 215273 o vocábulo também foi utilizado no sentido de fato jurídico tributário, incluído na regra matriz de incidência pelo critério material.   

6. A data do fato jurídico tributário e data no fato jurídico tributário e os erros de fato e de direito

A data no fato refere-se à ocorrência do evento no mundo fenomênico e a data do fato com a ocorrência do fato jurídico tributário propriamente dito.

No Resp. 215273 o STJ entendeu que o fato gerador do tributo ocorre na data “no fato”, ou seja, com o registro da exportação no Siscomex e não com obtenção do registro de venda (evento). Não há como afirmar que o momento correto seria o embarque da mercadoria no exterior uma vez que esta hipótese não corresponde nem ao evento nem ao fato, portanto está completamente fora do mundo do direito, sob este contexto.

Erro de fato é relativo às provas, as quais, analisadas com mais cuidado, apontam para nova situação jurídica, que não aquela que foi relatada na norma individual e concreta. Um engano com relação aos recursos de linguagem utilizados para a produção do fato jurídico tributário – quando da releitura dos enunciados probatórios, verifica-se uma nova situação jurídica, diferente daquela descrita pelo fato jurídico.

Erro de direito é relativo à delimitação da norma geral e abstrata a ser aplicada ao caso concreto. Há um desajuste entre a construção da norma individual e concreta e o que prescreve (ou deveria prescrever – se não fosse o erro) a norma geral e abstrata (RMIT).





[1] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16 ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 236.
[2] COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007. p. 917.
[3] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 3ª. ed. – São Paulo: RT, 1984, 189p.
[4] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. . 17ª ed. – São Paulo: RT, 2005, 251p.
[5] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário - fundamentos jurídicos da incidência. São Paulo: Saraiva, 1998. p.85.
[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2005. P. 358.
[7] FERRAZ JUNIO, Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito - técnica, decisão, dominação. 4ª ed. São Paulo: Atlas, 2003. p.274.
[8] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2005. P. 362.
[9] Idem, ibidem, p. 365.
[10] Idem, ibidem, p. 246.
[11] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12 ed. São Paulo. Editora Saraiva, 2006. P. 120 e 121.

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