Lei 12.973/14 | Perda no Recebimento de Créditos (PDD) | Ausência de Neutralidade
1. COMENTÁRIOS INTRODUTÓRIOS
Como se sabe, a instituição do Novo Regime teve por objetivo central promover a aproximação entre a legislação de regência do IRPJ, da CSLL, da Contribuição ao Programa de Integração Social (“Contribuição ao PIS”) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”) e o ordenamento contábil atual. Com o advento da Lei nº 12.973/14, a apuração dos referidos tributos passa a ter como ponto de partida a escrituração comercial ealizada com base nas normas e padrões contábeis internacionais (International Financial Reporting Standards – “IFRS”), adotados no Brasil desde o advento daLei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007.
Para tanto, dentre outras disposições, a Lei nº 12.973/14 estabeleceu a extinção do RTT que, desde 2009, assegurava às pessoas jurídicas sediadas no Brasil a neutralidade tributária com relação a eventuais reflexos fiscais decorrentes das alterações promovidas na legislação societária brasileiras pela Lei nº 11.638/07 e nº 11.941, de 27 de maio de 2009, por meio da manutenção, para fins
tributários, das normas e critérios contábeis (utilizados para o registro de receitas, despesas e custos) vigentes em 31 de dezembro de 2007.
O objetivo do presente artigo é analisar às “perdas no recebimento de créditos”, apuradas em conformidade com as regras contidas no art. 9º da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, contudo, não contabilizadas no resultado do exercício, conforme exigência do art. 10º da mesma Lei.
2. DA CONTABILIZAÇÃO EM PADRÕES INTERNACIONAIS DAS CONTAS A RECEBER DE CLIENTES MERCANTIS
A primazia da substância econômico-financeira sobre a forma jurídica do negócio é o pilar da escrituração contábil em bases universais. O Pronunciamento Técnico CPC 00 - Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, em sua primeira versão, aprovada pela Resolução nº 1.128 de 2008 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), dedicou um item à explicação deste conceito:
35. Para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transações e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentação indique a transferência legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, poderãoexistir acordos que assegurem que a entidade continuará a usufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo ativo e o recomprará depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescidode juros de mercado durante esse período. Em tais circunstâncias, reportar a venda não representaria adequadamente a transação formalizada.
Posteriormente, este Pronunciamento foi revogado e substituído pelo CPC 00 (R1) - Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil Financeiro, aprovado pela Resolução nº1.374 de 2001 do CFC, o qual retirou o item 35, trazendo a seguinte explicação em seu prefácio:
“A característica essência sobre a forma foi formalmente retirada da condição de componente separado da representação fidedigna, por ser considerado isso uma redundância. A representação pela forma legal que difira da substância econômica não pode resultar em representação fidedigna, conforme citam as Bases para Conclusões. Assim, essência sobre a forma continua, na realidade, bandeira insubstituível nas normas do IASB.”
Portanto, tendo como premissa básica a observância da representação fidedigna ou da essência sobre a forma, necessário analisar os critérios de avaliação das contas a receber para fins de determinação dos demonstrativos contábeis.
Como disciplina normativa, o comando maior a versar sobre a técnica de avaliação está assentado no art. 183 da Lei nº 6.404/76, com a redação incluída pela Lei nº 11.638/2007, a saber:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou norealizável a longo prazo:a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; eb) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito; (grifamos)Quanto às técnicas de avaliação, propriamente ditas, temos que a letra "a" do inciso I do art. 183 está direcionada às situações em que os ativos financeiros serão alienados ou cedidos em curto prazo de tempo. A letra "b", por sua vez,
sim tem aplicação assegurada às Duplicatas Mercantis. Desta norma técnica é possível se extrair as seguintes conclusões:
1ª - o ativo financeiro, duplicata a receber, será reconhecido pelo valor de emissão, na primeira avaliação;
2ª - o valor reconhecido será devidamente atualizado segundo as cláusulas contratuais que dispuserem sobre atualização positiva;
3ª- As duplicatas mercantis também estão sujeitas ao teste do valor recuperável (impairment test), quando for certificada a ocorrência de perda total ou parcial do valor financeiro do ativo para ser apropriada diretamente em contas de resultado.
Embora o texto da Lei se valha da expressão "Valor Provável de Realização" não se pode inferir que seja possível a abertura de contas de Provisão Para Créditos de Liquidação Duvidosa, para ajustar o valor contábil dos recebíveis, como se fazia no passado, com base na teoria das probabilidades.
Por isso, o item 66 da Orientação nº 3 do CPC, que versa sobre Instrumentos Financeiros, no ponto afirma:
"Provisões e impairment66. O princípio que norteia o presente Pronunciamento não admite a constituição de provisões para perdas esperadas - ou seja, provisões para perdas futuras para as quais não esteja associada a eventos passados. No caso das provisões para créditos de liquidação duvidosa, por exemplo, somente deve ocorrer o reconhecimento de provisão para perdas por impairment (perda do valor recuperável dos ativos) quando houver evidências de que o montante do crédito não mais será recebido, no todo ou em parte (provisões de perdas incorridas). Um ativo financeiro ou um grupo de ativos financeiros tem perda no valor recuperável e incorre-se em perda no valor recuperável se, e apenas se, existir evidência objetiva de perda no valor recuperável como resultado de um ou mais eventos que ocorreram após o reconhecimento inicial do ativo (evento de perda) e se esse evento de perda tiver impacto nos fluxos de caixa futuros estimados do ativo financeiro ou do grupo de ativos financeiros que possa ser confiavelmente estimado.”Dessa maneira, é preciso que a perda seja apurada sob condições objetivas envolvendo cada devedor, ou certa classe de devedores. As evidências exigidas para a formação de provisão para perdas se consumam em um verdadeiro feixe de indícios convergentes que haverão de assumir força probante, desde que documentadas. O mero registro contábil não refletirá a exigência da norma de mensuração.
A técnica só comporta a valoração - material e formal - da perda incorrida. Reconhecida a perda incorrida, no modelo de conta de Provisão, o que se espera são mudanças de cenário que possam reverter a situação posta no momento do reconhecimento da perda. Assim o evento futuro e incerto é a recuperação do valor já perdido e não a ocorrência da perda.
2. DA DEDUTIBILIDADE DAS PERDAS
A Lei 9.430/1996, que dispõe sobre a legislação tributária federal, em seus arts. 9º a 12º, trata das perdas no recebimento de créditos, decorrentes das atividades da pessoa jurídica, para determinação do lucro tributável para fins do IRPJ e da CSLL. O art. 9º garante a dedutibilidade das perdas, condicionando-a a alguns limites, a saber:
“Art. 9º As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste artigo.§ 1º Poderão ser registrados como perda os créditos:I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;II - sem garantia, de valor:a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seurecebimento;b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seurecebimento;III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto dasgarantias;IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o disposto no § 5o.§ 2o No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de uma ou mais parcelas implique o vencimento automático de todas as demais parcelasvincendas, os limites a que se referem as alíneas a e b do inciso II do § 1o e as alíneas a e b do inciso II do § 7o serão considerados em relação ao total doscréditos, por operação, com o mesmo devedor.§ 3º Para os fins desta Lei, considera-se crédito garantido o proveniente de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou deoperações com outras garantias reais.§ 4o No caso de crédito com pessoa jurídica em processo falimentar, em concordata ou em recuperação judicial, a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou do deferimento do processamento da concordata ou recuperação judicial, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito.§ 5o A parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial poderá, também ser deduzida como perda, observadas as condições previstas neste artigo.§ 6º Não será admitida a dedução de perda no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas.§ 7o Para os contratos inadimplidos a partir da data de publicação da Medida Provisória no 656, de 7 de outubro de 2014, poderão ser registrados como perda os créditos:I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;II - sem garantia, de valor:a) até R$ 15.000,00 (quinze mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seurecebimento;b) acima de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) até R$ 100.000,00 (cem mil reais), por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; ec) superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, de valor:a) até R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; eb) superior a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto dasgarantias; eIV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o disposto no § 5o.
O art. 10º trata do registro contábil destas perdas, a saber:
Art. 10. Os registros contábeis das perdas admitidas nesta Lei serão efetuados a débito de conta de resultado e a crédito:I - da conta que registra o crédito de que trata a alínea a do inciso II do § 1o do art. 9o e a alínea a do inciso II do § 7o do art. 9o;II - de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.§ 1º Ocorrendo a desistência da cobrança pela via judicial, antes de decorridos cinco anos do vencimento do crédito, a perda eventualmente registrada deverá ser estornada ou adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao período de apuração em que se der a desistência.§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, o imposto será considerado como postergado desde o período de apuração em que tenha sido reconhecida a perda.§ 3º Se a solução da cobrança se der em virtude de acordo homologado por sentença judicial, o valor da perda a ser estornado ou adicionado ao lucro líquidopara determinação do lucro real será igual à soma da quantia recebida com o saldo a receber renegociado, não sendo aplicável o disposto no parágrafo anterior.§ 4º Os valores registrados na conta redutora do crédito referida no inciso II do caput poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração em que se completar cinco anos do vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor.
3. DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Surge então o dilema para os empresários que adotarem no novo padrão contábil e fizerem uso dos permissivos de dedutibilidade previstos na disciplina tributária de Perdas no Recebimento de Créditos. Estarão eles obrigados a
escrituração preconizada nos incisos I e II do art. 10 da Lei nº 9.430/1996 ou seguirão as imposições dos órgãos responsáveis pela normatização das técnicas de contabilização? De certa forma, o aparente conflito veio então a ser equacionado no ano de 2009, quando a nova redação legal dada, pela Lei nº 11.941, ao §2º do art. 177
da Lei nº 6.404/1976, estabeleceu em bom vernáculo:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.§ 1o As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.§ 2o A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e dasdemonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos oucritérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras.§ 3o As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados.§ 4º As demonstrações financeiras serão assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados.§ 5o As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.§ 6o As companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários paraas companhias abertas.
Nota-se que a Lei 11.941/2009 incluiu o termo “exclusivamente” para determinar que as sociedades deverão controlar os eventuais ajustes oriundos da legislação tributária em livros auxiliares. Esta disposição refere-se a supremacia das normas contábeis ante a legislação tributária. Esta modificação de ordem legal não tem como consequência direta a revogação tácita dos dispositivos da Lei 9.430/1996 em comento. Aquele imperativo permanece, ou seja, o controle, no tempo, das perdas temporárias em créditos marcados permanece. Foi alterado somente o assentamento físico do controle: dos livros, Diário e Razão, para livros ou registros auxiliares. Quanto ao direito material, nada a comentar, pois ele permanece inalterado.
De certa forma, não há grande novidade nesta conclusão. Mesmo antes da edição das Leis 11.638/2007 e 11.941/2009, as instituições financeiras e as seguradoras, já não seguiam literalmente os dispositivos insertos nos incisos I e II do art. 10 da Lei nº 9.430/1996. Tais instituições seguem as regras contábeis do Banco Central do Brasil (“BACEN”) e da Superintendência de Seguros Privados (“SUSEP”) que estabelecem, por Lei, Plano de Contas
Contábeis próprios.
4. DA APURAÇÃO DO IRPJ E DA CSLL
Como a apuração do IRPJ e da CSLL parte do lucro contábil, a legislação tributária, através do art. 8º do Decreto-Lei 1.598 de 1977, criou o Livro de Apuração do Lucro Real, que é utilizado para que sejam feitos os ajustes ao lucro contábil.
O Livro de Apuração em comento, se coaduna com as disposições do § 2º do art. 177 da Lei 6.404/1976, ou seja, nele devem ser ajustados os lançamentos contábeis derivados da legislação tributária.
5. CONCLUSÃO
Tendo em vista que a norma contábil determina uma análise título a título para fins do registro de eventuais perdas no valor recuperável de ativos, não se pode admitir que o regramento genérico contido no art. 10º da Lei 9.430/1996 possa irradiar efeitos na determinação do lucro contábil de uma empresa.
De outro lado, a dedutibilidade permitida no art. 9º da Lei 9.430/1996 se encontra em pleno vigor, o que leva a concluir que o art. 10º não é aplicável às empresas que adotaram as normas internacionais de contabilidade.
Desta forma, não sendo possível o registro contábil da perda, para que a dedutibilidade destas possam ser efetivadas na apuração do IRPJ e da CSLL, conforme disposto na Lei 9.430/1996, somente resta ao contribuinte a técnica de exclusão no Livro de Apuração, situação que se alinha perfeitamente ao disposto na § 2º do art. 177 da Lei 6.404/1976.
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