Tributos em Pauta: FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

1. Que são fontes?

Conforme leciona Paulo de Barros Carvalho, “por fontes do direito havemos de compreender os focos ejetores de regras jurídicas, isto é, os órgãos habilitados pelo sistema para produzirem normas, numa organização escalonada, bem como a própria atividade desenvolvida por esses entes, tendo em vista a criação de normas”[1].

Tárek Moussallem, ao analisar a posição doutrinária de Kelsen, Lourival Villanova e Paulo de Barros Carvalho, em seu “Fontes de Direito Tributário”, deduz que as fontes de direito são os fatos jurídicos produtores da norma, discordando da doutrina que toma o produto da atividade legislativa como fonte do direito, pois se assim fosse, normas criariam normas, direito criaria direito, em uma proposição que além de evidentemente circular, tornaria o primeiro termo inexplicável.

Sendo assim, pela definição dos autores, as fontes do direito podem ser classificadas em “veículo introdutório de normas jurídicas" ou fontes materiais, sendo estas os fatos do mundo real sobre os quais haverá a incidência tributária. São os fatos geradores da incidência tributária. Ex: Os produtos industrializados, as operações de crédito e etc.. Já as fontes formais são os atos normativos que introduzem regras tributárias no sistema, sendo formadas pelas normas constitucionais, emendas constitucionais, leis complementares, leis ordinárias, medidas provisórias, leis delegadas, decretos legislativos e resoluções (art 59 da CF). Em outras palavras os suportes fáticos do direito tributário, em regra, são fatos de natureza econômica, que revelam capacidade econômica, como por exemplo: auferir renda, ser proprietário de um imóvel ou de um automóvel, realizar uma prestação de serviço, industrializar produtos, importar e exportar mercadorias, pagar salário aos empregados, etc.

Essas fontes materiais, quando submetidas às fontes formais, ganham eficácia jurídica. As fontes formais agregam aos fatos da realidade (fontes materiais) consequências jurídicas, transformando meros fatos em fatos com relevância jurídica, que passam a produzir efeitos jurídicos.

Por exemplo, auferir renda é uma fato da realidade que revela capacidade econômica, uma lei (fonte formal) institui o imposto de renda, determinando que quem aufere renda tem como obrigatório o seu pagamento. Ao fato real auferir renda, uma lei (fonte formal) atribuiu uma consequência jurídica: dever de pagar um tributo. Esse dever gera inúmeras consequências jurídicas à pessoa que aufere a renda.

As fontes formais podem ser primárias ou secundárias. Aquelas inovam o sistema jurídico, introduzem normas inéditas na ordem jurídica, são os únicos veículos ejetores de normas inaugurais no ordenamento jurídico. Norma inédita é aquela que não existia, por exemplo, a União tem competência para criar o imposto sobre grandes fortunas, ainda não criou, se resolver instituir o referido tributo, terá que criar uma norma que torne obrigatório o seu pagamento. Essa norma será introduzida no sistema jurídico tributário, por meio de uma fonte formal primária, no caso uma lei ordinária federal.

São fontes formais primárias:

Lei Constitucional: instrumento primeiro e soberano da ordem normativa, todo o sistema infraconstitucional deve observar os dispositivos constitucionais. É veículo de introdução no sistema de normas de estrutura, de organização e de competência. No caso específico do direito tributário, abriga normas de competência (que conferem aos entes políticos o poder de criar tributos), bem como normas limitativas do poder de tributar.

Lei Complementar: tem matéria expressamente prevista na Constituição Federal e um quorum de aprovação de maioria absoluta. Em matéria tributária, a Constituição Federal determinou que essa espécie de fonte formal fosse o veículo introdutor de variadas normas no sistema, tais como normas gerais, limites, criação de tributos, dentre outras.

Lei Ordinária: pode tratar de qualquer matéria, exceto aquelas que devem ser veiculadas por lei complementar. Seu quorum de aprovação é de maioria simples. É o veículo mais apto a introduzir no sistema jurídico tributário as normas de incidência dos tributos (aquelas que criam os tributos, determinando quem deve pagar, porque deve pagar, onde deve pagar, quando deve pagar e quanto deve pagar), é neste diploma legal que o tributo deve ser descrito em sua plenitude. Também veiculam, em matéria tributária, deveres instrumentais ou formais (obrigações acessórias). Não há supremacia entre leis ordinárias federais, estaduais e municipais, todas desfrutam do mesmo status jurídico, diferindo apenas quanto ao âmbito de aplicação.

Lei Delegada: depois da criação das Medidas Provisórias caiu em desuso. Nesta espécie normativa o Congresso Nacional transferia competência legislativa para o Presidente da República (de ofício ou a pedido), e este dentro da delegação legislava.

Medida Provisória: prevista no art. 62 da Constituição Federal, é espécie normativa de natureza infraconstitucional que possui força e eficácia de lei. O Presidente da República, em caso de relevância e urgência pode editá-la. Após sua criação pelo Chefe do Poder Executivo, deve passar pelo crivo do Poder Legislativo, que vai decidir se a medida provisória permanecerá no sistema (sendo convertida em lei) ou será dele excluída. Em matéria tributária, pode instituir e aumentar tributos.

Decretos Legislativos: espécie normativa de competência privativa do Congresso Nacional. Importante para o direito tributário por ser o veículo introdutor de normas de tratados e convenções internacionais. Quando o Presidente da República, assina um tratado internacional, suas regras só terão eficácia quando introduzidas no ordenamento jurídico nacional, essa introdução é realizada pelo decreto legislativo. Uma norma de tratado internacional quando entra no sistema normativo brasileiro, através de um decreto legislativo, tem status de lei ordinária.

Resoluções: são atos legislativos pelos quais os órgãos do Poder Legislativo (Congresso Nacional, Senado Federal e Câmara do Deputados) exercem suas competências privativas. Em matéria tributária é um exemplo a resolução do Senado Federal que fixa as alíquotas mínimas nas operações internas do ICMS (art. 155, § 2º, V, a da CF).

As fontes formais secundárias não introduzem normas inéditas no sistema jurídico, não inovam a ordem jurídica. Acrescem normas ao sistema jurídico que se embasam em normas jurídicas já existentes. São elas:

Decreto Regulamentar ou Regulamento: é de competência privativa do chefe do Poder Executivo. Visa possibilitar a fiel execução da lei, não podendo ampliar ou reduzir a disposição da lei a que se refere.

Instrução ministerial: de competência dos Ministros de Estado, visa a execução de leis, decretos e regulamentos relativos a respectiva pasta. Tem vigência apenas no âmbito do Ministério.

Circular: é norma secundária que tem como objetivo a ordenação uniforme do serviço administrativo.

Portaria: regra geral ou individual que o superior edita para serem observadas por seus subalternos.

Ordem de Serviço: autorização concreta para que funcionários determinados, realizem um tipo de serviço específico.

Ato Normativo: ato expedido pela autoridade administrativa.

Decisão Administrativa: decisão de órgão singular ou coletivo de jurisdição administrativa, ao qual a lei atribua eficácia normativa.

2. Os costumes, a doutrina, a jurisprudência, o fato jurídico tributário, as indicações jurisprudenciais e doutrinárias

Como analisado anteriormente, fontes do direito são fatos jurídicos produtores de normas, ou seja, dividem-se em “fontes materiais” (fato do mundo real) e no “veículo introdutório de norma” (legislação propriamente dita). Paulo de Barros Carvalho[2] ensina que a alteração da natureza prescritiva do direito é relevante para a classificação das fontes do direito.

Sendo assim, nota-se que a doutrina não é fonte do direito positivo, uma vez que não a modifica, mas apenas ajuda a compreendê-la. Por esta mesma razão, mas com conclusão contrária, podemos afirmar que a jurisprudência e o fato jurídico tributário[3] podem ser chamados de fontes do direito.

Logo, as indicações jurisprudenciais e doutrinárias, contidas nas decisões judiciais, inevitavelmente, podem ser concebidas como fontes de direito.

3. Preâmbulo da Constituição Federal e as exposições de motivos

O preâmbulo é o conjunto de enunciados que antecede o texto constitucional e caracteriza-se por trazer em si a promulgação, a origem, as justificativas, os objetivos, os valores e os ideais de uma Constituição, revelando-se como importante ferramenta de interpretação dos problemas constitucionais. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI nº 2.076/AC, decidiu que o preâmbulo não tem valor jurídico-normativo, já que não se encontra no âmbito do Direito, mas no campo da Política, como pode se notar, in verbis:

“EMENTA: CONSTITUCIONAL. CONSTITUIÇÃO: PREÂMBULO. NORMAS CENTRAIS. Constituição do Acre. I. - Normas centrais da Constituição Federal: essas normas são de reprodução obrigatória na Constituição do Estado-membro, mesmo porque, reproduzidas, ou não, incidirão sobre a ordem local. Reclamações370-MT e 383-SP (RTJ 147/404). II. - Preâmbulo da Constituição: não constitui norma central. Invocação da proteção de Deus: não se trata de norma de reprodução obrigatória na Constituição estadual, não tendo força normativa. III. - Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente.

”(ADI 2076,Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em 15/08/2002,DJ 08-08-2003 PP-00086 EMENT VOL-02118-01 PP-00218)

Para o professor Paulo de Barros Carvalho[4], entretanto:

“A exposição de motivos, constando da enunciação-enunciada. Manifesta-se mais próxima ao processo de enunciação do “ato de fala” jurídico. Enquanto o preâmbulo e a ementa nos remetem à enunciação-enunciada, porém mais inclinadas ao enunciado do que, propriamente, ao processo de enunciação.”

A exposição de motivos costuma dar ênfase ao clima histórico-institucional em que o diploma foi produzido, discutindo, muitas vezes, as teses em confronto na circunstância da elaboração, para justificar (dar os motivos) a eleição de determinada tendência dogmática. Sua extensão funciona também como introdução no espírito do tema sobre o qual dispõe o estatuto.

Vale acrescentar que o descompasso, nas sentenças e acórdãos, entre a ementa e o conteúdo do documento normativo dá ensejo a embargos de declaração, sendo mais um argumento da sua índole prescritiva.

[1] CARVALHO, Paulo de Barros. CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Capítulo III, item 1.

[2] CARVALHO, Paulo de Barros. CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Capítulo III, item 3.

[3] Projeção factual da hipótese tributária - CARVALHO, Paulo de Barros. CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Capítulo IX, item 4.

[4] CARVALHO. Paulo de Barro. Direito Tributário, linguagem e método. 3ª edição.São Paulo: Noeses, 2008. pág. 424

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